résumé：L’application du principe de l’imposition matérielle par l’administration fiscale doit être conforme aux principes légaux de l’impôt, et il est nécessaire d’avoir des raisons « convaincantes », d’assumer une charge de preuve stricte, de suivre les procédures légales de perception et de gestion, et d’accorder aux parties tous les droits d’allègement, et l’administration fiscale ne peut pas appliquer le principe de l’imposition matérielle lorsque les activités de transaction sont légales et authentiques.

Au cours des dernières années, il est devenu courant pour les autorités fiscales d’utiliser l’imposition substantielle pour « pénétrer » les relations juridiques civiles afin de prélever des impôts sur les contribuables et d’imposer des pénalités administratives. Cet article vise à discuter de la réglementation de l’imposition matérielle par les autorités fiscales à partir de l’arrêt de la Cour populaire suprême dans une affaire de nouveau procès.

Mot-clé:Dispositions législatives fiscales, droits de recours, principes fiscaux fondamentaux

1. Les faits de l’affaire et l’arbitrage

Le 20 mars 2013, Lin Biqin et Chen Jianwei ont signé un contrat de vente et d’achat de logements commerciaux avec la société Xinlong, stipulant que Lin Biqin et Chen Jianwei achèteraient conjointement des magasins de la société Xinlong pour un prix total du contrat de 55 millions de RMB. Le vendeur doit livrer la maison commerciale conformément au contrat à l’acheteur avant le 30 décembre 2013, et le vendeur doit payer à l’acheteur des dommages-intérêts liquidés de 0,5/10 000 sur une base quotidienne si le vendeur ne livre pas la maison dans les 30 jours, et si le contrat est résilié, le vendeur doit rembourser tous les paiements effectués dans un délai d’un jour à compter de la date de réception de l’avis écrit de résiliation du contrat par l’acheteur, et payer des dommages-intérêts liquidés à l’acheteur au taux de 20 % du paiement effectué par l’acheteur. Le vendeur doit, dans les 60 jours suivant la livraison de la maison commerciale, procéder à l’enregistrement initial de la propriété de la maison auprès du service local d’enregistrement de la propriété du logement, et si le vendeur n’est pas en mesure d’obtenir le certificat de propriété de la maison dans les 90 jours suivant la livraison de la maison commerciale pour utilisation, l’acheteur doit rembourser le paiement dans les 30 jours et indemniser l’acheteur pour la perte de 20 % du paiement. Par la suite, le gouvernement a accepté d’augmenter la surface de construction de la société Xinlong de 20 % à des fins de financement, ce qui a empêché le contrat de vente de logements commerciaux signé par la société Xinlong avec Lin Biqin et Chen Jianwei de continuer à être exécuté comme convenu dans le contrat. Le 18 mars 2014, la société Xinlong a demandé l’arbitrage à la Commission d’arbitrage, et le 19 mars 2014, la Commission d’arbitrage a publié la « Déclaration de médiation » de Quan Zhong Zi n° 567, et les deux parties sont parvenues à un accord comme suit : 1. Résilier le « Contrat de vente de logements commerciaux » signé par les deux parties ; 2. La société Xinlong restituera le prix d’achat de 10 millions de RMB payé par les défendeurs Lin Biqin et Chen Jianwei avant le 21 mars 2014.

Avant que les deux parties ne signent le « Contrat de vente de logements commerciaux » le 20 mars 2013, Lin Biqin et Chen Jianwei ont transféré et payé un total de 60 millions de yuans à la société Xinlong, et la société Xinlong a restitué 5 millions de yuans à Lin Biqin lors de la signature du contrat. Après la signature du contrat de vente et d’achat de logements de commodité, Lin Biqin et Chen Jianwei ont successivement reçu un total de 93,28 millions de RMB transférés de la société Xinlong, soit 33,28 millions de RMB de plus que le montant principal au moment de la signature du contrat de vente et d’achat de logements de commodité. Dans les transactions en capital entre Lin Biqin et Chen Jianwei et la société Xinlong, la plupart des reçus électroniques en ligne de la banque, l’objet des pièces justificatives de collecte et de comptabilité bancaires en ligne et la colonne post-scriptum indiquent « l’argent d’achat ».

Lin Biqin et Chen Jianwei ont tous deux admis dans les transcriptions de la conversation entre la Commission d’inspection de la discipline et le parquet que « Lin Biqin et Chen Jianwei ont emprunté un total de 55 millions de yuans à la société Xinlong avec un taux d’intérêt mensuel de 5 %, et la société Xinlong a utilisé des logements commerciaux comme garantie, et les deux parties ont signé un contrat pour la vente et l’achat de logements commerciaux, et ont collecté un total de 33,28 millions de yuans d’intérêts en un an ». ”

Le 26 mars 2015, l’Inland Revenue Department (IRD) a ouvert un dossier d’enquête sur la base de la lettre de la Commission d’inspection disciplinaire. Le Bureau d’inspection des impôts locaux a délivré un « avis d’inspection fiscale » et un « avis d’enquête » à Lin Biqin et Chen Jianwei, de la société Xinlong et de Zhang Shuangpei, actionnaire de la société Xinlong, et a délivré un « certificat d’autorisation pour l’inspection des comptes de dépôt » aux banques et autres institutions financières concernées. Le 8 avril 2015, le Bureau d’inspection des impôts locaux a mené une enquête et une enquête avec Lin Biqin, et Lin Biqin a déclaré : « Chen Jianwei et moi avons conjointement acheté l’immobilier de la société Xinlong, et après avoir payé le montant total de 55 millions de yuans, les deux parties ont signé un contrat pour la vente et l’achat de logements commerciaux, et lorsque le contrat pour la vente et l’achat de logements commerciaux a été résilié un an plus tard, la société Xinlong m’a rendu 26 millions de yuans à moi et à Chen Jianwei chacun. Dans la transcription de la conversation avec la Commission d’inspection de la discipline, je craignais que mon mari ne puisse pas acheter un magasin parce qu’il était fonctionnaire, alors j’ai dit que les dommages-intérêts seraient des intérêts. La société Xinlong paie chaque mois des dommages-intérêts liquidés à 5 % du prix d’achat total et perçoit un total de 33,28 millions de yuans en dommages-intérêts. ”

Le 22 avril 2015, le Bureau d’inspection a émis un avis de traitement fiscal à Lin Biqin. Le 30 avril 2015, le Bureau d’inspection a pris une décision sur le traitement fiscal, décidant de payer à Lin Biqin un total de 3 163 722,66 RMB en termes d’impôt sur les sociétés, d’entretien urbain et de construction, de surtaxe d’éducation, de surtaxe d’éducation locale, d’impôt sur le revenu des particuliers et de frais de retard.

Lin Biqin n’a pas été satisfait, a demandé au Bureau provincial des impôts locaux un réexamen administratif et a soumis les « Conditions supplémentaires » (une copie, pas d’original) à la fin du réexamen, et les « Conditions supplémentaires » stipulaient que la société Xinlong devait payer 5 % du prix d’achat total payé par Lin Biqin chaque mois à titre de dommages-intérêts liquidés (les dommages-intérêts n’appartiennent pas au champ d’application de l’impôt sur les sociétés, de la taxe sur la valeur ajoutée et de l’impôt sur le revenu des particuliers), c’est-à-dire pour payer à Lin Biqin et Chen Jianwei 2,75 millions de RMB par mois, et le moment de début de la rupture du contrat est calculé à partir de 2 mois après la signature du contrat. Le Bureau provincial de l’impôt local a rendu la décision de réexamen administratif de l’impôt afin de confirmer la décision relative au traitement fiscal.

Lin Biqin a intenté une action en justice administrative contre la décision de traitement fiscal, et après que les jugements de première et de deuxième instance ont rejeté son appel, la Cour populaire suprême (2018) Zui Gao Fa Xing Shen n° 253 a rendu une décision : rejeter la demande de nouveau procès du demandeur Lin Biqin.

2. Analyse jurisprudentielle de la détermination autonome des rapports juridiques civils fondée sur le principe de l’imposition matérielle

L’affaire susmentionnée concerne la détermination des rapports juridiques civils par les autorités fiscales sur la base du principe de l’imposition matérielle. Le contrat de vente et d’achat de logements commerciaux en cause dans l’affaire n’a été signé par les deux parties que pour assurer la sécurité des fonds prêtés, et comportait certains attributs de cession et de garantie, mais la transaction était également conforme à la relation juridique du contrat de prêt telle que stipulée à l’article 196 de la loi sur les contrats de la République populaire de Chine. Par conséquent, conformément au principe de l’imposition matérielle, les autorités fiscales ont déterminé de manière indépendante qu’une relation juridique de prêt privé s’était effectivement formée entre Lin Biqin, Chen Jianwei et Xinlong Company sur la base de la substance des transactions civiles des parties, et a reconnu les 11,875 millions de yuans reçus par Lin Biqin et payés par la société Xinlong en plus du principal en tant que revenus d’intérêts de prêts privés, ce qui était conforme aux faits et à la loi, c’est-à-dire que les activités de transaction civile du contribuable ont été imposées sur la base que l’essence des activités de transaction civile du contribuable était un prêt plutôt qu’une forme superficielle de dommages-intérêts liquidés.

Conformément à la loi sur l’administration de la collecte et de la perception de l’impôt et à d’autres dispositions pertinentes, les autorités fiscales sont les entités administratives chargées de la collecte et de la gestion de l’impôt et assument les obligations légales telles que la collecte et la gestion de diverses recettes fiscales et non fiscales dans leur juridiction. Par conséquent, l’administration fiscale n’exerce généralement pas la fonction de déterminer la nature des rapports juridiques civils ; En outre, la détermination des relations juridiques civiles par les autorités fiscales devrait généralement respecter les contraintes qui pèsent sur la validité des déterminations pertinentes de documents juridiques valides. Toutefois, l’administration fiscale a l’obligation légale de percevoir les impôts conformément aux dispositions législatives et administratives, et le processus de recouvrement de l’impôt impliquera inévitablement l’identification et la détermination de la nature des actes imposables pertinents, ce qui est également l’exigence fondamentale du principe de l’imposition matérielle. Le fait de refuser aux autorités fiscales le droit d’identifier des relations juridiques civiles qui ne correspondent pas au nom et à la réalité, et de ne pas permettre aux autorités fiscales de percevoir les impôts conformément à la loi en fonction de la substance des activités commerciales des contribuables, affectera inévitablement le développement normal du travail de perception de l’impôt, et il sera difficile d’éviter que les contribuables n’abusent de leur autonomie de droit privé pour se soustraire ou réduire leurs obligations fiscales conformément à la loi, ce qui entraînerait une perte de recettes fiscales légales nationales, ce qui violerait le principe d’équité fiscale. De plus, le droit fiscal et le droit civil sont des juridictions également adjacentes, le premier incarne le principe de taxation et d’équité, et le second met l’accent sur la liberté contractuelle. Les dispositions de la loi fiscale et du droit civil peuvent ne pas être tout à fait conformes à la détermination du même rapport juridique : un contrat valable en vertu du droit civil peut ne pas être reconnu en vertu de la loi fiscale ; Un contrat qui est nul en vertu du droit civil ne peut être refusé en vertu du droit fiscal. Par conséquent, la détermination des relations juridiques civiles par les autorités fiscales conformément à la loi sur la perception de l’impôt et à d’autres lois n’a force de chose jugée que dans des domaines spécialisés tels que l’administration fiscale, la détermination du montant de l’impôt et les procédures de perception de l’impôt, tandis que les parties peuvent encore confirmer séparément la relation juridique civile par le biais d’un arbitrage ou d’un litige civil conformément aux normes juridiques civiles. Par conséquent, en partant du principe d’insister pour que la charge de la preuve incombe aux autorités fiscales pour la détermination de la relation matérielle d’opération civile, le fait de permettre à l’administration fiscale de déterminer elle-même la relation juridique civile sur la base de raisons précises et convaincantes ne constitue pas une menace majeure pour la stabilité de l’ordre des opérations civiles et pour les droits et intérêts des parties. Bien entendu, la détermination de la relation matérielle de transaction civile par les autorités fiscales doit être conforme aux faits et aux normes juridiques de la collecte de l’impôt, et si les autorités fiscales estiment que la détermination de la relation juridique civile correspondante par d’autres autorités est manifestement en conflit avec leur détermination, il est conseillé d’envisager de résoudre la question par les voies légales d’abord, plutôt que de prendre des décisions contradictoires.

3. Réglementation de l’application du principe de l’imposition matérielle

Dans le cas où « la stabilité de l’ordre des transactions civiles et les droits et intérêts des parties ne constituent pas une menace majeure » pour l’acte juridique civil, les autorités fiscales peuvent « pénétrer » dans l’acte juridique civil pour déterminer à nouveau la « nature de l’opération » aux fins de l’évaluation et de la perception de l’impôt. Bien entendu, l’exercice de ce pouvoir par l’administration fiscale doit être strictement encadré.

Le principe de l’imposition matérielle signifie que la charge fiscale du contribuable doit être déterminée sur la base de faits objectifs et de la capacité financière réelle du contribuable, plutôt que de ne tenir compte que de l’apparence et de la forme pertinentes. La question de savoir si une situation donnée doit être imposée ne doit pas être déterminée uniquement sur la base de son apparence et de sa forme, mais doit être appréciée sur la base de la situation réelle, en particulier en fonction de l’objectif économique et de l’essence de la vie économique, afin d’obtenir une imposition juste, raisonnable et efficace.

Bien que le principe de l’imposition matérielle par l’administration fiscale soit nécessaire, le champ d’application devrait être limité, c’est-à-dire que le champ d’application devrait être spécifique et limité. Le principe de l’imposition matérielle résout le problème de l’incohérence entre le fond et la forme, qui comprend trois catégories : la première catégorie est celle des actes invalides, c’est-à-dire des actes faux et fictifs, et des actes illégaux ou contraires aux bonnes mœurs ; La deuxième catégorie est le problème de la qualification de l’opération par le contribuable, qui renvoie principalement à la qualification par le contribuable de l’opération elle-même, à la quantité (prix) de l’opération, au positionnement qualitatif de l’attribution des revenus générés par l’opération, etc., qui doivent être corrigés par l’administration fiscale ; La troisième catégorie est la situation dans laquelle l’exécution des droits et obligations convenus entre le contribuable et d’autres parties est défectueuse. Le principe de l’imposition matérielle s’applique à tous les aspects de la détermination des éléments fiscaux et réalise le matérialisme en incluant dans le champ d’application de la régularisation de la loi fiscale les circonstances qui ne peuvent pas être superficiellement attribuées aux éléments fiscaux selon la forme de l’opération ou les dispositions de droit privé.

Par conséquent, dans le processus de l’État de droit en matière fiscale, il est nécessaire de stipuler le principe de l’imposition matérielle et son champ d’application, et de le limiter à la détermination des exigences fiscales, des actes juridiques invalides ou imminents, des actes illégaux et des comportements d’évasion fiscale.

(1) Confirmation du contribuable

Le contribuable fait référence à l’entité qui supporte la dette fiscale dans la relation juridique fiscale, et le sujet fiscal résout le problème de savoir qui est imposé ou qui doit supporter la dette fiscale. L’article 4 de la loi chinoise sur l’administration fiscale stipule les caractéristiques des contribuables, stipulant que seules les unités et les particuliers qui ont des obligations fiscales conformément à la loi peuvent devenir des contribuables. Étant donné que les activités de base du droit fiscal s’articulent autour des relations civiles et commerciales, et que le droit fiscal est relativement indépendant, le sujet qui n’a pas la capacité de faire valoir des droits en droit privé peut devenir dans une certaine mesure l’objet du droit fiscal. Pour ce qui est de la détermination des faits, pour ce qui est de la détermination des exigences fiscales, il s’agit du contribuable et de l’attribution économique. Les autorités fiscales doivent tenir compte des obligations fiscales convenues entre les parties en immobilisant les contribuables réels pour la perception de l’impôt par le biais du principe de l’imposition matérielle. Par exemple, les parties s’entendent sur les obligations fiscales et fiscales, parfois non pas pour l’évasion fiscale, mais pour assurer la réalisation des droits des créanciers, ce qui existe comme un moyen de rembourser les dettes. Une fois que l’imposition matérielle est strictement définie, les transactions entre les parties peuvent également être rompues, et les droits et intérêts du tiers en matière de remboursement et d’allègement de l’impôt ne peuvent être garantis lorsque le tiers a déjà payé l’impôt. En outre, si une partie doit détenir des actifs pour le compte de la partie en raison d’une dissimulation, une imposition substantielle stricte s’applique et la double imposition est évitée. Par conséquent, lorsque les autorités fiscales perçoivent des impôts conformément au principe de l’imposition matérielle, elles peuvent prendre en considération l’accord civil et commercial des parties et accorder au contribuable ou au contribuable le droit à un allégement fondé sur l’accord.

2) Détermination de l’objet de l’imposition et de son attribution

Théoriquement, les objets fiscaux sont divisés en consommation, revenus, propriétés, etc., et cette méthode de classification clarifie dans une certaine mesure les critères de classification des objets fiscaux, et les objets fiscaux basés sur cela peuvent être clairement distingués. Cependant, en raison de la diversité de l’économie et de la société, l’objet fiscal sera transformé dans une certaine mesure, ce qui rend la détermination de l’objet fiscal compliquée. En outre, les différentes façons de traiter l’objet fiscal, y compris la différence de taux d’imposition et les politiques préférentielles, ajoutent également des difficultés à la détermination de l’objet fiscal. Le principe de l’imposition matérielle inclut l’existence et la nature de l’objet de l’imposition dans la détermination de l’objet de l’impôt. L’existence de l’objet de l’imposition est, pour l’administration fiscale, de savoir si elle a le pouvoir d’imposer des biens spécifiques ; Pour les contribuables, il s’agit de savoir s’ils ont un revenu imposable. Le jugement de l’existence ou de l’absence d’objet fiscal existe principalement lorsque le contribuable a un comportement faux ou déguisé, et que l’administration fiscale vérifie l’état réel de l’objet fiscal par l’application du principe de l’imposition matérielle.

(3) Actes juridiques invalides ou en cours de nullité, lois révocables et actes qui violent les dispositions légales ou les bonnes mœurs

Tous ces cas entrent dans la catégorie des cas qui violent les dispositions du droit civil. Les actes invalides désignent les actes civils qui n’ont pas les éléments effectifs d’un acte juridique civil et qui ne peuvent pas avoir d’effet juridique. L’acte révocable fait référence à un acte civil dans lequel l’auteur peut exercer le droit de révocation lorsque l’intention de l’auteur est incompatible avec l’expression et que l’expression de l’intention n’est pas libre. En raison de la difficulté des autorités fiscales dans de tels cas et de la protection du droit à la vie privée des contribuables, il est difficile pour les autorités fiscales d’exercer des activités de collecte d’impôts. Si ces comportements ne sont pas imposés, non seulement ils entraîneront des charges fiscales injustes, mais ils réduiront également les recettes fiscales de l’État et provoqueront le chaos dans l’ordre fiscal. Par conséquent, ces situations sont clairement définies dans les règles fiscales générales allemandes. En partant du principe que de tels actes ne produisent pas d’avantages économiques, qu’ils ne peuvent pas constituer les éléments de l’impôt et que les contribuables n’ont pas à remplir leurs obligations fiscales.

4) Prévention de l’évasion fiscale

Dans les premiers stades de sa mise en place, le principe de l’imposition matérielle a été conçu pour empêcher les contribuables d’abuser des relations civiles et de causer des pertes au Trésor public, ce qui a conduit les autorités fiscales à se prononcer sur l’application du principe lorsqu’elles ont constaté que la substance économique était incompatible avec la forme juridique et entraînait des conséquences négatives. La loi chinoise sur l’administration de la collecte des impôts stipule que les autorités fiscales ont le droit de vérifier le montant de l’impôt dû par les contribuables, ce qui donne en fait aux autorités fiscales une base juridique pour l’application de l’imposition substantielle. Le contenu du système spécial d’ajustement fiscal prévu dans la loi sur l’impôt sur le revenu des entreprises enrichit également l’application du principe de l’imposition matérielle en Chine et restreint effectivement le comportement d’évasion fiscale des entreprises en tirant parti des failles du droit privé. Étant donné que la décision s’appuie principalement sur le pouvoir discrétionnaire de l’agent des impôts, elle donne également à l’administration fiscale la possibilité de s’exprimer librement. Cela nécessite une réglementation du champ d’application du principe de l’imposition matérielle afin de réduire la survenue de tels phénomènes.

Par conséquent, l’application du principe de l’imposition matérielle par l’administration fiscale doit être conforme aux principes légaux de l’impôt, et il est nécessaire d’avoir des raisons « convaincantes », d’assumer une charge de preuve stricte, de suivre les procédures légales de perception et de gestion et de donner aux contribuables le droit à un allègement complet.

Auteur : Zhang Jia, cabinet d’avocats Beijing Yingke (Chengdu)

Source : Comité du droit financier et fiscal de l’Association des avocats de Chengdu

Cet article est l’opinion personnelle de l’auteur et ne représente pas la position de l’Association des avocats de Chengdu

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